2021年12月14日加拿大聯邦政府公布了實施數字服務稅（DST）的立法草案（下稱《立法草案》），意味著加拿大的數字服務稅立法程序又前進一步。數字服務稅是加拿大政府在其2021年的聯邦預算中首次提出的，加拿大政府希望在應對經濟數字化稅收挑戰達成全球共識性協議之前實施自己的數字服務稅，加入到實施數字服務稅單邊稅收措施的國家行列。

盡管在《立法草案》中明確申明，“一旦全球共識協議開始有效實施，加拿大的數字服務稅即將廢止”，但是，加拿大此番“心無旁騖”地推動數字服務稅立法進程，還是使得美國特別不高興。美國商會代表美國企業界致信加拿大財政部，明確提出對加拿大推動數字服務稅的“深度擔憂”，美國政界、商界、學界也紛紛對加拿大此舉提出強烈批評。

依然我行我素，加拿大有自己的想法

加拿大的數字服務稅，將對納稅人在一個日歷年度內超過2000萬美元的加拿大應稅數字服務收入征稅，稅率為3%。具體而言，加拿大的數字服務稅既適用于個別實體也適用于跨國企業集團，納稅人包括信托、合伙、公司和其他實體，但不包括個人和皇家公司（Crown corporation）。《立法草案》對納稅人的適用門檻做出規定，納稅人上一年度（不早于2022年）的全球營業收入應不少于7.5億歐元，且當年源自加拿大用戶的數字服務收入不少于2000萬美元，營業收入以按照可接受會計原則(如IFRS)編制的財務會計報表確定。

《立法草案》規定源自加拿大用戶的數字服務收入包括四類活動，每個類別數字服務收入的確定都基于一個公式，這個公式考慮了位于加拿大用戶與位于境外用戶的比例，考慮的用戶數據包括賬單、投送地址、電話號碼或其他可用信息。四類活動具體是：“在線市場服務”“在線廣告服務”“社交媒體服務”和“用戶數據利用”。一年內取得源自加拿大數字服務收入超過1000萬美元的實體需要在加拿大進行稅務登記。如果現在的《立法草案》得以實施，那么納稅人最早將在2025年中期就要向加拿大政府繳納數字服務稅，第一筆繳稅對應的將是該納稅人在2022年至2024年取得的源自加拿大的數字服務收入。

2021年10月8日，G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉移包容性框架發布聲明（下稱《聲明》），就以雙支柱方案應對經濟數字化稅收挑戰達成全球性共識協議，2021年10月31日G20（二十國集團）領導人第十六次峰會核準該聲明，為此次國際稅制體系改革做出政治背書，標志著自1923年至今已運行近百年的國際稅制體系邁出實質性改革步伐。雙支柱方案的支柱一，其核心內容是，將“大且富”跨國企業集團剩余利潤的一部分的征稅權劃分給市場轄區，作為對應條件，方案明確規定，一旦支柱一方案實施，包括數字服務稅在內的所有單邊稅收措施將廢除。

那么，加拿大在已經同意雙支柱方案的情況下，為何還要“我行我素”地推動自己的數字服務稅呢？加拿大堅持自己的想法，堅持在自己想法下的稅收利益博弈策略。

首先，加拿大看到了美國與奧地利、法國、意大利、西班牙和英國（下稱“歐洲五國”）以及印度等國簽訂的數字服務稅過渡安排的“好處”。由于這些國家已經實施數字服務稅（或類似單邊稅收措施），過渡安排允許數字服務稅抵免實施支柱一的應納稅額，事實上是對數字服務稅的“某種承認”。法國是最先實施數字服務稅的國家，很難說加拿大的數字服務稅策略沒有受到法國的影響，至少從已有的種種跡象觀察，不能排除這種可能，畢竟法語是加拿大兩種官方語言之一、魁北克是加拿大的法語省、約670萬法語人口占加拿大總人口的20%。

其次，歐盟在其《21世紀企業稅收通訊文件》中提出“企業在歐洲：所得稅框架”（BEFIT），主張建立下一代歐盟自有財源，其中就包括將創設“數字課稅”（a digital levy）。盡管這一主張被美國財政部長耶倫勸說而暫時擱置，但是這為加拿大提供了重要借鑒。

最后，毋庸諱言，加拿大是美國眾多跨國企業集團的重要境外市場，特別是高科技的數字企業巨人，這些公司在疫情期間更是賺得“盤滿缽滿”。加拿大不僅丟掉了本國市場，而且沒有征到相應的稅收收入，基于國家稅收利益的博弈，加拿大希望利用數字服務稅作為博弈的工具，為現在爭利益、為將來做準備。

美國不會在數字服務稅上退讓

美國在對待數字服務稅的態度是堅決的，立場是堅定的，拜登政府與特朗普政府的做法也是一貫的，那就是反對包括數字服務稅在內的、一切形式的、針對美國數字企業的單邊稅收措施，為此美國不惜動用貿易反制措施，先對法國、之后對歐盟等10家貿易伙伴開啟“301調查”。

另外，美國認為在對支柱一的談判中已經做出了足夠的甚至是過多的讓步，那就是允許對支柱一適用范圍內跨國企業集團剩余利潤的一部分，由市場國行使征稅權，美國就是希望以這樣的讓步換取在支柱一下廢除任何形式的單邊稅收措施，重中之重就是數字服務稅。因此，當2021年10月8日OECD/G20包容性框架下就雙支柱達成全球共識性協議時，美國隨即開啟與實施數字服務稅國家的談判，2021年10月21日美國與歐洲五國發表聯合聲明，就“從現有單邊稅收措施向支柱一生效實施的過渡期安排”達成一致協議，之后又與印度等國達成過渡安排協議。

美國財政部參與雙支柱談判的代表甚至擔心，美國在支柱一上的讓步能否得到國會參眾兩院的批準，而事實上也確實如此。美國參議院財政委員會全部14位共和黨議員于2021年12月22日聯合致信耶倫，要求財政部提供“雙支柱方案對美國的影響”詳細的分析報告，并指責財政部在廢除數字服務稅問題上做得很不夠，甚至列出詳細的5個具體問題要求財政部進行報告。

正是在這樣的氣氛下，加拿大推動對數字服務稅實施的立法，無疑是在“火上澆油”，立即引起美國的強烈反彈。美國貿易代表辦公室的發言人于2021年12月15日發表聲明，對加拿大繼續數字服務稅進程表示嚴重關切，指出加拿大數字服務稅是針對美國公司的歧視性待遇，美國貿易代表辦公室對此“強烈反對”；該發言人進一步指出，加拿大的數字服務稅將對美國公司產生重大的可追溯稅收負擔，因此美國將審查所有可選項來考慮反制措施。由此觀察，美國應不會在數字服務稅的問題上退讓，即使對方是與美國“一墻之隔”的鄰居加拿大，也不行。原因很簡單，如果美國對加拿大讓步了，那么對其他國家又如何呢？

多重因素交織，雙支柱的道路不平坦

OECD（經合組織）受G20委托，通過BEPS（稅基侵蝕與利潤轉移）包容性框架推進應對經濟數字化稅收挑戰全球共識性方案的研究與談判工作，2020年1月OECD發布支柱一框架文件和支柱二進展情況報告，雙支柱方案的基本框架確立。2020年10月OECD分別發布支柱一和支柱二的藍圖報告，2021年7月1日130個包容性框架成員達成雙支柱方案的初步共識，10月8日136個包容性框架成員進一步達成全面共識，從而促成包容性框架的《聲明》和G20領導人對《聲明》的核準與政治背書。2021年12月20日OECD發布《應對經濟數字化稅收挑戰——支柱二全球反稅基侵蝕立法模板》（下稱《立法模板》），意味著對支柱二方案的設計基本完成；支柱一將通過簽訂多邊公約實施，按照計劃2022年上半年完成多邊公約文本和解釋性聲明，在2022年年內多邊公約開放給各國簽署，2023年完成全部立法程序并生效執行。

但是，從目前推動的進展程度觀察，多重因素交織，雙支柱方案的執行和實施之路應不平坦。搶先發布的支柱二《立法模板》，規則仍舊高度復雜、很大程度上加大對納稅人的稅收遵從成本，并且《立法模板》的詳細注釋、應稅規則（STTR）的協定范本條款、安全港細則、針對征管合規等方面的實施框架，都需要繼續制定完成。

更為關鍵的是，支柱二的全球最低稅規則需要與美國的全球無形低稅所得規則（GILTI）并行共存，美國拜登政府計劃對GILTI規則進行較大程度的修訂，包含拜登稅改條款在內的《重建美好法案》（Build Back Better Act）在參議院的投票被推遲，是否能被通過目前也是未知數。這樣看來，美國GILTI規則的不確定，將大大拖累支柱二的進展。

加拿大推動數字服務稅實施的立法程序，如果短期內不能在美國與加拿大之間找到雙方都可以接受的解決方案，可以預測，美國是不會在數字服務稅問題未解決的前提下放行支柱一的。可以說，圍繞國家稅收利益的博弈從未消失，也未減弱。

（勵賀林系天津商業大學會計學院院長、教授；姚麗系天津理工大學管理學院副教授。本文系2020年度國家社會科學基金一般項目“數字經濟征稅權國際競爭加劇背景下更好維護我國國家稅收利益研究”的階段性研究成果）

標簽： 數字服務稅 美國 加拿大 G20 OECD